CAMBIOS SUGERIDOS DERIVADOS DE LA UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA. MI OPINIÓN PERSONAL
INTRODUCCIÓN
He platicado con muchos colegas de distintas partes de nuestro país y están de acuerdo conmigo con los comentarios del presente artículo; sin embargo, reconozco que otro grupo de contadores públicos estarán en total desacuerdo, es más, van a considerar que estoy en retroceso y que no voy de acuerdo con las tendencias y normas internacionales (que pronto estarán vigentes en nuestra normatividad mexicana) y que definitivamente “estoy mal”; sin embargo, estas son mis opiniones y deseo compartirlas.

Es conveniente mencionar que en la Comisión Representativa del Instituto Mexicano de Contadores Públicos ante las Administraciones Generales de Fiscalización del SAT, estamos preocupados porque “hacemos nuestro” en el dictamen de estados financieros el trabajo efectuado por especialistas (Precios de transferencia, ingenieros, abogados, peritos valuadores, actuarios, geólogos, etc.) y también en el “Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente” en el dictamen fiscal, ocurre lo mismo, tomando como base que, por supuesto, debemos de cumplir con las normas y procedimientos de auditoría que para tal efecto ha elaborado la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) del IMCP.

ANTECEDENTES

1. De conformidad con el párrafo 2 del boletín 4080 “Efectos del trabajo de un especialista en el dictamen del auditor” (boletín normativo), “en ocasiones el auditor tendrá que obtener elementos de juicio suficientes y certeza razonable para opinar sobre hechos o fenómenos reflejados en los estados financieros que por su naturaleza o características particulares quedan fuera de su ámbito profesional y corresponden a un especialista de determinada área”; asimismo, también menciona que “aunque se reconoce que por su preparación académica y experiencia, el auditor debe estar familiarizado con asuntos de negocios en lo general, no se espera que tenga experiencia o entendimiento para poder dominar aspectos que competen a otra ocupación o práctica profesional”. El citado boletín 4080 se complementa con el boletín 5050 “Utilización del trabajo de un especialista”, también emitido por la CONPA y contiene diversas guías para la revisión del trabajo efectuado por un especialista.

Lo anterior implica que aunque “no se puede exigir que el contador público posea conocimientos técnicos que competen a otras profesiones, dicha revisión debe considerarse como la comprobación de aquellos elementos objetivos susceptibles de verificación, y a la evaluación de los efectos tomando en cuenta el resultado de sus propios procedimientos de auditoría y el conocimiento del negocio”, por lo tanto, “el auditor debe revisar y evaluar la razonabilidad de los resultados” del trabajo efectuado por especialistas.

El párrafo 11 del boletín en comentario, reconoce que “existe un riesgo inevitable de que algunos errores o irregularidades puedan permanecer sin descubrirse; sin embargo, la responsabilidad del auditor nace con el hecho de que los mismos debieron haber sido detectados y no lo fueron, por no haberse cumplido con las normas de auditoría generalmente aceptadas”.

Finalmente, el párrafo 16 establece que “cuando el auditor expresa una opinión limpia no deberá hacer referencia alguna en su dictamen al trabajo de un especialista, ya que esto
podría mal interpretarse y considerarse como una salvedad o declaración de división de responsabilidades”.

2, Por otra parte, nuestro Código de Ética Profesional menciona los siguientes tres postulados que tienen relación directa con lo comentado en el punto 1 anterior: Postulado III “Calidad profesional de los trabajos”, Postulado IV “Preparación y calidad del profesional” y Postulado V “Responsabilidad personal; asimismo y por consecuencia de los anteriores postulados, existen dentro del Código de Ética Profesional, una serie de artículos concretos que se relacionan en términos generales y también en forma específica con el tema en comentario. Los artículos a los que me refiero son los siguientes:

Artículo 1.06. Las opiniones, informes y documentos que presente el Contador Público deberán contener la expresión de su juicio fundado en elementos objetivos, sin ocultar o desvirtuar los hechos de manera que puedan inducir a error y tomando en cuenta las declaraciones del Instituto.

Artículo 1.07. Los informes de cualquier tipo que emita el Contador Público con su firma, deberán ser necesariamente el resultado de un trabajo practicado por él o por algún colaborador bajo su supervisión. Podrá suscribir aquellos informes que se deriven de trabajos en colaboración con otro miembro del Instituto.

Artículo 1.08. El Contador Público y/o la Firma solamente aceptará trabajos para los que esté capacitado.

Artículo 1.09. Al firmar informes de cualquier tipo el Contador Público será responsable de ellos en forma individual.

NOTA: Este artículo es el que nos afecta directamente en nuestra responsabilidad como auditores externos, tomando como base el trabajo llevado a cabo por especialistas.

Artículo 2.01 (primer párrafo). El Contador Público y/o la Firma expresará su opinión en los asuntos que se le hayan encomendado, teniendo en cuenta los lineamientos expresados en este código y una vez que haya dado cumplimiento a las normas profesionales emitidas por el propio Instituto, que sean aplicables para la realización de este trabajo.

Artículo 2.03 (último párrafo). Cuando por la naturaleza del trabajo, el Contador Público deba recurrir a la asistencia de un especialista asumirá la responsabilidad respecto a la capacidad y competencia del profesionista especialista y deberá informar claramente a su cliente de las peculiaridades de esta situación.

Artículo 2.08. El Contador Público deberá puntualizar en qué consistirán sus servicios y cuáles serán sus limitaciones. Cuando en el desempeño de su trabajo el profesional se encuentre con alguna circunstancia que no le permita seguir desarrollándolo en la forma originalmente propuesta, deberá comunicar esa circunstancia a su cliente de inmediato.

3. Para efectos de la fracción II del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, es básico remitirnos al artículo 54 del Reglamento de dicho Código (RCFF), por lo que es necesario cumplir con las normas de auditoría, por lo tanto, cualquier incumplimiento en dichas normas, tienen un efecto en el dictamen fiscal de los contribuyentes y en los contadores públicos que dictaminen para tal efecto.

4. El segundo párrafo de la fracción II del citado artículo 54 del RCFF, establece que “se entenderá que esta manifestación no incluye el examen de la clasificación arancelaria relativa a las mercancías gravadas por los impuestos de importación o exportación…..” Por supuesto que esta situación está fundamentada en que las autoridades fiscales reconocen que el contador público no está capacitado en esa materia, precisamente por ser objeto del trabajo de un especialista.

5. El boletín 4010 “Dictamen del auditor”, establece en el párrafo 9 que en virtud de que “normalmente se presentan estados financieros comparativos, el auditor debe mencionar en su dictamen la responsabilidad que asume respecto a dichos estados, indicando en los párrafos del alcance y la opinión, las fechas y periodos de los estados financieros por él examinados”; asimismo, el párrafo 102 de dicho boletín menciona que “cuando los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados por otro contador público, el auditor deberá mencionar este hecho en su dictamen, el tipo de opinión emitida y, en su caso, las salvedades expresadas……”, es decir, no se está haciendo responsable por las cifras del ejercicio anterior, situación totalmente correcta, cosa que no sucede en el caso del trabajo de un especialista, donde el auditor sí se responsabiliza por el resultado de su trabajo (por supuesto después de la aplicación del boletín 5050), fundamentando el boletín que “el auditor debe revisar y evaluar la razonabilidad de los resultados del trabajo de un especialista y que dicha revisión debe considerarse como la comprobación de aquellos elementos objetivos susceptibles de verificación, y a la evaluación de los efectos tomando en cuenta el resultado de sus propios procedimientos de auditoría y el conocimiento del negocio”, como si eso fuera suficiente para poder opinar sobre aquellos elementos que no son objetivos y no susceptibles de verificación, por ser precisamente el trabajo de un especialista.

COMENTARIOS

6. Aunque el boletín 4080 reconozca 1) que el auditor se enfrentará a hechos o fenómenos reflejados en los estados financieros que por su naturaleza o características particulares quedan fuera de su ámbito profesional y corresponden a un especialista de determinada área, 2) que no se espera que el auditor tenga la experiencia o entendimiento para poder dominar aspectos que competen a otra ocupación o práctica profesional, 3) que especialista es la persona física o Firma que posee conocimientos técnicos de experiencia en un determinado campo de acción, diferente al de la contabilidad y auditoría, 4) que ese boletín no es aplicable a los efectos del trabajo de un especialista que forme parte del equipo profesional del auditor, ya que este caso queda cubierto en las disposiciones normativas relativas al control de calidad y planeación u supervisión del trabajo de auditoría, y en consecuencia sí aplica cuando el especialista es ajeno a la Firma, 5) que debido a la diversidad de asuntos que se pueden presentar, no se puede exigir que el Contador Público posee conocimientos técnicos que competen a otras profesiones, 6) que existe un riesgo inevitable de que algunos errores o irregularidades puedan permanecer sin descubrirse, 7) que el segundo párrafo de la fracción II del artículo 54 del RCFF, relativo al “Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente” exceptúa al contador público a una manifestación respecto de la clasificación arancelaria de las mercancías gravadas por los impuestos de importación o exportación, y 8) que el boletín 4010 establece que cuando los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados por otro contador público, el auditor deberá mencionar este hecho en su dictamen, el tipo de opinión emitida y, en su caso, las salvedades expresadas, en forma inexplicable nuestras normas de auditoría nos obligan a que como auditores debemos hacer nuestro y/o nos hacemos responsables por el trabajo desempeñado por un especialista, es decir, de aquellos asuntos que no son de nuestra competencia. Por qué?

7. Tomando en consideración los comentarios anteriores, surge la siguiente pregunta: ¿Por qué si las autoridades fiscales deslindan al contador público de responsabilidad alguna en materia de clasificación arancelaria, por ser precisamente la responsabilidad del trabajo de un especialista, la profesión organizada sigue empeñada en responsabilizarnos de dicho trabajo, cuando no tenemos los conocimientos técnicos para juzgar sobre ello?. En lo

personal no creo que la convergencia o adopción de las Normas Internacionales de Auditoría sea la respuesta adecuada, aunque esa sea la respuesta de actualidad.

8. Otra pregunta es la siguiente: ¿Por qué el boletín 4080 no es aplicable cuando el especialista forma parte del equipo profesional del auditor y sí aplica cuando no lo es?. Lo que menciona el párrafo 6 del boletín como razón de ello creo que no es suficiente, toda vez que la responsabilidad del auditor es personalísima. ¿Acaso cambia el no conocimiento del tema cuando nuestro cliente contrata a un especialista externo o es de la propia Firma auditora?. Mi respuesta personal es que no.

9. ¿Por qué si adecuadamente las normas de auditoría nos obligan cuando los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados por otro contador público, tengamos que mencionar ese hecho en el dictamen, el tipo de opinión emitida y, en su caso las salvedades expresadas, es decir, deslindamos nuestra opinión respecto de ese ejercicio y no sucede lo mismo en el caso del especialista?

10. Otra duda: tratándose del tema de mercancías de importación o exportación, donde ha intervenido forzosamente un agente aduanal por la materia arancelaria, es decir, un especialista, hemos realmente venido aplicando el boletín 5050 en nuestros procedimientos de auditoría?. Si la respuesta fuera negativa, me surge otra pregunta, será que no se aplica porque ya de entrada las autoridades fiscales nos están deslindando de esa responsabilidad, de conformidad con el segundo párrafo de la fracción II del comentado artículo 54 del RCFF?. Si la respuesta fuera afirmativa, entonces sí estamos cumpliendo con normas de auditoría. Ojalá fuera así; sin embargo, he efectuado ese pregunta en múltiples ocasiones y la respuesta que he obtenido es que no se ha llevado a cabo ese trabajo.

11. Ahora bien, si analizamos con detenimiento los procedimientos que se sugieren en el boletín 5050 antes citado, mi opinión es que una vez cubiertos dichos procedimientos, no podemos arribar a la conclusión contundente de que el trabajo llevado a cabo por el especialista estuvo bien o mal hecho, simplemente porque no tenemos un conocimiento técnico de ello.

12. Por último es conveniente recordar, que hace muchos años las normas de auditoría permitían en el párrafo de la opinión el “sujeto a”, por qué no podemos regresar a ello?.

CONCLUSIONES GENERALES Y/O PROPUESTAS DE MODIFICACIÓN AL CÓDIGO DE ÉTICA PROFESIONAL, A LAS NORMAS DE AUDITORÍA Y DE INCLUSIÓN DE UN NUEVO ELEMENTO AL INFORME SOBRE LA REVISIÓN SOBRE LA SITUACIÓN FISCAL DEL CONTRIBUYENTE DENTRO DEL DICTAMEN FISCAL (lo que están en letras cursivas y negritas es la propuesta de modificación):

PRIMERO: Modificar el artículo 1.09 del Código de Ética Profesional, para dar cabida a que el contador público no se hace responsable cuando existe el trabajo de un especialista, por lo que una redacción sugerida es la siguiente:

Artículo 1.09 del Código de Ética Profesional. Al firmar informes de cualquier tipo, el Contador Público será responsable de ellos en forma individual, excepto cuando sea necesaria la intervención de un especialista, distinto al campo de la contaduría pública.

SEGUNDO: Modificar el párrafo 24 del boletín 4010 “Dictamen del auditor” y todos aquellos párrafos que tengan que ver con la opinión, con el fin de poder dividir responsabilidades, de conformidad con lo mencionado en la conclusión TERCERA siguiente, por lo que una redacción sugerida es como sigue:

Párrafo 24 del boletín 4010 y equivalentes. “En nuestra opinión y tomando como base el trabajo desarrollado por el especialista en materia de (mencionar la especialidad), los estados financieros…..”, o bien “En nuestra opinión y sujeto a….”

TERCERO: Modificar el párrafo 16 del boletín 4080, para dar cabida a mencionar que los estados financieros sujetos a examen, están afectados por el trabajo y la opinión de un especialista y así poder dividir responsabilidades, por lo que una redacción sugerida es la siguiente:

Párrafo 16 del boletín 4080. Cuando el auditor exprese una opinión limpia, deberá hacer referencia en su dictamen al trabajo de un especialista.

CUARTO: Buscar con las autoridades fiscales dar cabida en el “Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente”, de que nuestra manifestación, al igual que la clasificación arancelaria, no incluye el trabajo efectuado por un especialista, por no ser objeto de nuestra responsabilidad, o bien buscar modificar el RCFF, por lo que una redacción sugerida es la siguiente:

“Se entiende que esta manifestación no incluye el examen de la clasificación arancelaria relativa a las mercancías de importación (exportación), así como el trabajo llevado a cabo por el especialista en materia de (precios de transferencia, ingeniería, peritos valuadores, actuarios, geólogos, etc.)……”.

Fuente de datos:

. Código de Ética Profesional emitido por el IMCP

. Boletines 4010, 4080 y 5050 de las normas y procedimientos de auditoría, emitidos por el IMCP.

. Artículo 52 del Código Fiscal de la Federación y 54 de su Reglamento.

* Socio de Gossler, S.C.
Miembro de la Comisión Representativa del Instituto Mexicano de Contadores Públicos ante las Administraciones Generales de Fiscalización del SAT